拆除方式

从税收政策及实务观点来看，拆除合伙企业架构有清算和撤资两种方式可以选择，两种方式的主要区别是对于应税所得适用不同的税目税率，分别适用“经营所得”和“财产转让所得”，在个税中，经营所得适用5%～35%的超额累进税率，财产转让所得适用20%的比例税率，对于法人合伙人来说税率是相同的。具体而言：

（一）采取清算方式，对应所得按“生产经营所得”缴税

1.自然人合伙人分得清算所得处理

《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》（财税〔2000〕91号）第十六条规定：“（第一款）企业进行清算时，投资者应当在注销工商登记之前，向主管税务机关结清有关税务事宜。企业的清算所得应当视为年度生产经营所得，由投资者依法缴纳个人所得税。（第二款）前款所称清算所得，是指企业清算时的全部资产或者财产的公允价值扣除各项清算费用、损失、负债、以前年度留存的利润后，超过实缴资本的部分。”

按91号文规定，应注意：

（1）合伙企业清算所得视为年度生产经营所得，与当年度其他生产经营所得合并计算，不视为合伙人的财产转让所得或其他所得；

（2）清算所得中应扣除“以前年度留存的利润”，因为合伙企业“先分后税”的特点，以前年度留存利润虽然没有实际分配，但是在当年已经分配至各合伙人进行了所得税的缴纳，即前述的“累积留存所得”，不能视为“本年度”生产经营所得，不重复征税；

（3）清算时企业资产或财产按公允价值计算，不按账面价值，也不按之前的计税基础。

2.法人合伙人分得清算所得的处理

对于法人合伙人来说，清算所得的处理方式基本与自然人合伙人相同，但是对于法人合伙人来说，存在一个模糊但较少得到讨论的政策区域：合伙企业存在未弥补亏损的处理，是否可以与法人合伙人的盈利相抵销？

按照财政部、国家税务总局关于印发《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》的通知财税〔2000〕91号第十四条规定，企业的年度亏损，允许用本企业下一年度的生产经营所得弥补，下一年度所得不足弥补的，允许逐年延续弥补，但最长不得超过5年。合伙企业作为一个持续经营的主体，在后续的经营过程中可能会产生利润。这些利润在分配给合伙人之前，首先用于弥补之前的亏损。举例 ：假设某合伙企业第一年亏损 10 万元，第二年实现利润 15 万元。那么在分配利润前，先用这 15 万元中的 10 万元来弥补第一年的亏损，剩下的 5 万元再按照合伙协议约定的利润分配比例分配给各合伙人。

财政部、国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知财税〔2008〕159号第五条规定：“合伙企业的合伙人是法人和其他组织的，合伙人在计算其缴纳企业所得税时，不得用合伙企业的亏损抵减其盈利”。按照财政部、国家税务总局关于印发《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》的通知财税〔2000〕91号第十六条规定，法人合伙人从合伙企业分得的清算所得，是指从分回净资产公允价值中扣除累积留存所得份额、再扣除投资成本后的余额，与清算前当年度生产经营所得合并计算。

当合伙人退出合伙企业时，合伙企业存在未弥补亏损的，该合伙人退出时的应纳税所得额时除按财税〔2000〕91号与财税 〔2008〕65号计算外，还应弥补合伙企业以前年度亏损，将弥补亏损后的余额作为应纳税所得额。如合伙企业清算时产生的亏损，首先由合伙企业的财产进行弥补，不足部分再由各合伙人按照合伙协议约定的比例或相关法律规定承担。

此时，对于法人合伙人而言，其承担的亏损体现在投资成本的减损上，但这部分亏损只能在合伙企业层面进行处理，不能直接进入到法人合伙人的企业所得税应纳税所得额的计算中与盈利进行抵消。

（二）采取撤资的方式，对应所得按“财产转让所得”缴税

1.个人合伙人退伙、减资处理

按照《关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》国家税务总局公告2011年第41号规定，个人因各种原因终止投资、联营、经营合作等行为，从被投资企业或合作项目、被投资企业的其他投资者以及合作项目的经营合作人取得股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金以其他名目收回的款项等，均属于个人所得税应税收入，应按照“财产转让所得”项目适用的规定计算缴纳个人所得税。

应纳税所得额的计算公式如下：

应纳税所得额＝个人取得的股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回款项合计数-原实际出资额（投入额）及相关税费

上述41号公告规定，个人合伙人退伙、减资，应按照“财产转让所得”项目缴纳个人所得税，按转让份额相同的方式确定所得额。退伙、减资与份额转让之间有区别。退伙应按规定进行退伙结算，减资和份额转让不涉及退伙结算。退伙和减资中，合伙企业应在退还财产时代扣代缴合伙人财产转让所得个人所得税。

2.法人合伙人退伙、减资处理

《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（总局公告2011年第34号）规定，“投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。”

34号公告的处理结构，与合伙企业“先分后税”规定有某种契合，即承认减资退伙收回资产中相当于留存收益（股息所得）的部分不是资产转让所得，应先予另行确认。法人合伙人自合伙企业中取得的留存收益，在留存收益取得的当年，法人合伙人虽未实际取得收益，但已按规定缴纳所得税，视为取得股东层面已税的股息所得。应确认为股息所得的“相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分”，在合伙企业中不存在。从计税口径讲，合伙企业不存在留存收益，都“先分”了。

法人合伙人退伙、减资是否适用34号公告，并没有明确的规定。以笔者的理解，在企业所得税关于处置投资资产的一般规定下，法人合伙人可以基于159号文精神，执行34号公告的“三步骤”规定。合理的执行方式是：以减资、退伙收回资产，先扣除在累积留存所得中的份额（视为实际分红），余额作为减资、退伙实际收回资产；再扣除相当于初始出资的部分（“确认为投资收回”），求得一个余额，确认为投资资产转让所得。

由于政策没有明确和细化的规定，累积留存所得能否扣除，扣除顺序如何，执行中会产生一定的争议，合伙企业可以考虑先实际分红，把累积留存所得降至接近零，再办理撤资或与税务机关提前进行有效沟通。

拆除方式建议

（一）根据企业具体情况，选择拆除方式

清算方式下扣除要素丰富，若合伙企业负债、损失较大，清算所得将被压缩至很低，税负较低。但若合伙企业资产净值较高，清算后适用的累进税率则明显高于撤资方式的20%。撤资方式的扣除要素少，但税率优势显著，同时撤资方式更具稳定性，且在未违反税法时，撤资方式税务处理风险较低，整体税负更可控。

（二）综合考量各项因素，咨询专业人士

由前述可知，税负考量与测算极其复杂，需要综合考虑收入要素、扣除要素及税率要素。一旦测算出现偏差，税收政策适用不当，或将导致税负不降反增，偏离原有降低税负的轨道，但这亦是机遇，如果能够正确、准确、精细、综合考量好各项因素，利用好税收政策，合法合理地作出税务安排，可有效降低税负成本，实现经济利益最大化。故高净值人士有必要在拆除持股平台前，请税务人士提前介入帮助其规划，避免适用政策与测算税负失败。

（三）事先与税务机关沟通，防患于未然

合伙人可提前将合伙企业、投资架构等相关资料提交税务机关，与税务机关积极沟通纳税意见，提高税务处理的合法性与确定性，将税务风险化解于前端。